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Doppelbesteuerungsabkommen mit Griechenland

Wohnsitz- Ansässigkeit

Beide Kläger sind deutsche Staatsangehörige. Im streitbefangenen Zeitraum 1986 mit 1991 war der Kläger bei seinen Eltern in H., G-Weg, polizeilich gemeldet. Die Klägerin hatte zunächst in G., S-Str. 2 (1986 bis Februar 1990) ein möbliertes Zimmer und ab März 1990 in A., B., eine Zwei-Zimmer-Wohnung. Im Rahmen einer 1992/1993 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung wurde folgender Sachverhalt festgestellt:

4 Die Kläger waren im Rahmen eines Einzelhandels für Produkte der inländischen Firma M-Fabrik und Handelsgesellschaft m.b.H. (Firma M. GmbH) in P. tätig. Es wurden hierbei insbesondere Betten der gehobenen Preisklasse während sogenannter "Werbeverkaufsveranstaltungen" in verschiedenen Touristik-Hotels im Ausland, nämlich auf der griechischen Insel (1986 und 1987), danach auf Zypern, und 1990 und 1991 zusätzlich jeweils zwei Monate in Griechenland an Urlauber aus dem deutschen Sprachraum verkauft. Zu diesem Zweck wurden in den jeweiligen Hotels Räume für die Verkaufsveranstaltungen gemietet. Anhand der Gästelisten der Hotels wurden für die deutschsprachigen Hotelgäste persönliche Einladungskarten, die die Nummer ihres Hotelzimmers und das Datum der Verkaufsveranstaltung enthielten, gefertigt, an der Rezeption abgegeben oder unter den Türen der Zimmer durchgeschoben. Die Verkaufsveranstaltungen und die vorgenannten Verrichtungen nahmen die Kläger wahr. Die Besucher der Veranstaltungen erhielten kostenlos Getränke und Werbegeschenke. Das Verkaufsprodukt wurde in der Veranstaltung präsentiert. Die bei diesen Veranstaltungen zustande gekommenen und schriftlich niedergelegten Kaufabschlüsse (Originalaufträge) wurden gesammelt und in etwa zweimal im Monat Reiseleiterinnen der Firma J-Reisen zur Mitnahme nach Deutschland und Weiterleitung an die Firma M. GmbH ausgehändigt.

5 Der Verkauf der Ware geschah im Namen der Firma M. GmbH, aber auf eigene Rechnung. Die Firma M. GmbH führte die Auslieferung der Ware sowie die gesamte weitere Abwicklung des Kundeninkassos und Bearbeitung von Reklamationen u. ä. durch. Auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Firma M. GmbH wird Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Für Abrechnungszwecke erfolgte auch eine Inrechnungstellung durch die Firma M. GmbH an den Kläger, der jeweils Vorschüsse erhielt. Mit den eingehenden Zahlungen der Käufer wurden die an den Kläger geleisteten Vorschüsse, die der Firma M. GmbH zustehenden Bearbeitungs- und Finanzgebühren sowie die Versandkosten und der Warenwert verrechnet. Das Restguthaben wurde ausbezahlt.

6 Die Auszahlungen erfolgten in der Regel mittels Scheck, die vom Kläger oder von beiden Klägern bzw. in Einzelfällen auch von der Klägerin allein abgeholt wurden. Gutschriften der Scheckbeträge erfolgten nach den Feststellungen der Steuerfahndung in einer Höhe von insgesamt 513.000 DM auf dem Konto Nr.: XXXX bei der Bank ..., das auf den Namen der Klägerin lautet. Daneben überwies die Firma M. GmbH Beträge auf ein - auf den Namen beider Kläger lautendes - Konto bei der Bank XY.

7 Im Rahmen der Ermittlungen durch die Steuerfahndung wurden Geschäftsunterlagen wie insbesondere Auftragsdurchschriften der Jahre 1989 mit 1992, Auftragsformulare, Nachbestellkarten, Briefumschläge, Visitenkarten, Rechnungen und Lieferscheine der Firma M. GmbH, Reklamations- und Stornoschreiben sowie zwei Kalenderbücher 1991 und 1992 mit Eintragungen über die durchgeführten Verkaufsveranstaltungen vorgefunden.

8 Die Verkaufsveranstaltungen fanden im streitbefangenen Zeitraum während der Touristensaison 1986 und 1987 auf und sodann auf Zypern bzw. auf Kassandra (Griechenland) statt. Auf ... hielten sich die Kläger 1986 und 1987 jeweils ca. 7 Monate auf (ca. Ende März bis Anfang November), jeweils auf Zypern der Kläger im Jahr 1988 zwischen 26. März und 14. November 1988 (nicht vom 21. bis 25. Juli 1988) 229 Tage, die Klägerin im Jahr 1988 zwischen 31. März und 14. November 1988 (nicht vom 21. bis 25. Juli 1988) 224 Tage, 1989 der Kläger zwischen 18. März 1989 und 23. November 1989 (nicht vom 28. Juni bis 17. Juli 1989) 221 Tage, die Klägerin zwischen 14. März und 13. November 1989 (nicht vom 28. Juni bis 17. Juli 1989) 225 Tage. Im Jahr 1990 hielten sich der Kläger 146 Tage auf Zypern (7. April bis 25. Juni und 18. August bis 22. Oktober 1990) und 55 Tage in Griechenland (25. Juni bis 18. August 1990), die Klägerin 153 Tage auf Zypern (4. April bis 25. Juni und 18. August bis 26. Oktober 1990) und 55 Tage in Griechenland (25. Juni bis 18. August 1990) auf, 1991 der Kläger 167 Tage auf Zypern (vom 30. März bis 24. Juni 1991 und vom 24. August bis 11. November 1991) und 60 Tage in Griechenland (24. Juni bis 24. August 1991) und die Klägerin 176 Tage auf Zypern (vom 26. Februar bis 24. Juni 1991 und vom 24. August bis 16. November 1991) sowie 60 Tage in Griechenland (vom 24. Juni bis 24. August 1991). Der Kläger hatte in den Jahren 1986 und 1987 auf ... in 24 M. und in der Folgezeit in Griechenland (Kassandra) eine Wohnung, auf Zypern ganzjährig eine Wohnung zunächst in Ajia Napa und sodann in Protaras gemietet, die auch von der Klägerin bewohnt wurde.

9 Nach den Feststellungen der Fahndungsprüfung waren die Kläger für den streitbefangenen Zeitraum weder im Inland noch in Griechenland und auf Zypern steuerlich erfasst.

10 Die Steuerfahndung ging davon aus, dass der Verkauf der Betten im Rahmen der Verkaufsveranstaltungen von den Klägern gemeinschaftlich in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) wahrgenommen wurde. Sie stellte anhand der von der Firma M. GmbH erstellten Abrechnungen fest, dass aus der Verkaufstätigkeit Einnahmen in Höhe von 375.713 DM in 1986, 334.021 DM in 1987, 462.601 DM in 1988, 490.469 DM in 1989, 324.766 DM in 1990 und 295.329 DM in 1991 erzielt wurden. Nach Abzug der von der Firma M. GmbH in Rechnung gestellten Ausgaben sowie nach Abzug weiterer vom Fahndungsprüfer im Schätzungsweg ermittelter Betriebsausgaben für Reisekosten, Übernachtungskosten (Miete/Hotelkosten), Mehraufwand für Verpflegung und Kosten der Werbeverkaufsveranstaltungen und sonstiges (siehe im einzelnen Anlage 2 zum Bericht über die Fahndungsprüfung vom 2. Juli 1993, ABNr. 33/93-M) ergaben sich Gewinne aus Gewerbebetrieb von 132.669 DM in 1986, 108.993 DM in 1987, 167.284 DM in 1988, 166.640 DM in 1989, 92.538 DM in 1990 und 93.496 DM in 1991.

11 Das Finanzamt erließ den Feststellungen der Steuerfahndung folgend unter dem Postaufgabedatum 29. November 1993 erstmals gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für die Jahre 1986 bis 1991 an die Kläger, wobei die Gewinne auf den Kläger und die Klägerin hälftig aufgeteilt wurden. In entsprechender Weise ergingen unter dem Postaufgabedatum 9. Dezember 1993 an die GbR gerichtete Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 1986 mit 1991.

12 Darüber hinaus gab das Finanzamt beiden Klägern unter dem jeweiligen Postaufgabedatum vom 4. Januar 1994 für die Jahre 1986 mit 1991 Einkommensteuerbescheide bekannt, in denen insbesondere die im Rahmen der GbR erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb jedem Kläger hälftig zugeordnet waren. Wegen der Einzelheiten der im übrigen diesen Bescheiden zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen wird auf die in den Fahndungsberichten vom 2. Juli 1993 (ABNr-N 31/93-S bzw. 32/93-S), welche den Kläger und die Klägerin betreffen, dargelegten Feststellungen Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 FGO).

13 Gegen sämtliche vorgenannten Bescheide wurden von den Klägern Einsprüche eingelegt. Das Finanzamt wies die Einsprüche durch gesonderte Einspruchsentscheidungen zur gesonderten Feststellung der Gewinne aus Gewerbebetrieb, zum Gewerbesteuermeßbetrag und zur Einkommensteuer jeweils vom 17. Juni 1996 als unbegründet zurück.

14 Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage wird im wesentlichen folgendes vorgetragen: Die Kläger seien in Deutschland im streitbefangenen Zeitraum nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Denn in diesem Zeitraum seien sie auf ... bzw. auf Zypern ansässig gewesen, weil sie dort den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen gehabt hätten. Dem Kläger habe bei seinen Eltern in H. keine Wohnung und auch kein Zimmer zur Verfügung gestanden. Lediglich beim Besuch der Eltern habe er wie andere Familienangehörige eine Übernachtungsmöglichkeit auf der Couch im Wohnzimmer oder in einem kleinen Allzweckzimmer gehabt. Da er keinen eigenen Schlüssel für die ca. 65 m2 große Wohnung besessen habe, habe er sich bei Übernachtungen jeweils anmelden müssen. Seit 1979 sei er dort lediglich polizeilich gemeldet gewesen. Die Klägerin habe ihre Wohnung in A. jeweils nur zu Urlaubszwecken benutzt. Sie habe diese Wohnung 1990 unmöbliert angemietet und erst Ende des Jahres eingerichtet. Die Protokoll-Erklärung im Jahr 1996 sei unter erheblichem Druck erfolgt. Man habe den Klägern mehrmals damit gedroht, sie sonst an der Ausreise zu hindern. In G. habe sie nur ein teilmöbliertes Zimmer, aber keine Wohnung besessen. Dort sei sie polizeilich gemeldet gewesen und sie habe dort jeweils einen Teil ihrer freien Zeit nach Rückkehr zu Urlaubszwecken häufig mit ihrer Mutter verbracht. Im Ausland habe sie sich regelmäßig zwischen sieben und acht Monaten aufgehalten. Der Kläger habe bei ihr nur von Fall zu Fall als Besucher bzw. Freund übernachtet, aber nie bei ihr gewohnt, weil er kein Wohnrecht im herkömmlichen Sinn gehabt habe. Die im Rahmen ihrer Verkaufstätigkeit erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb hätten sie durch die auf ... bzw. Zypern bestehende Betriebsstätte erzielt, weil dort jeweils in der Wohnung des Klägers die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit dauernd angeordnet worden seien; dort befinde sich auch das kaufmännische Büro. Bei den in der Wohnung ausgeübten Tätigkeiten habe es sich nicht lediglich um Hilfstätigkeiten und vorbereitende Tätigkeiten gehandelt. Die in der Wohnung vorgenommenen Tätigkeiten würden die eigentliche Tätigkeit in zeitlicher Hinsicht um das Mehrfache übersteigen. Dort müsse man erreichbar sein für Terminänderungen sowie für unschlüssige Kunden, Maßänderungen, Ratenzahlungsvereinbarungen und Nachbestellungen. Es würden dort auch immer die Einladungskarten zu den Veranstaltungen vorbereitet und angefertigt, die Konferenzräume nochmals auf ihre Vorbereitung geprüft, alle wichtigen Unterlagen, Vorführware, Einladungskarten, Geschenke, Schreibmaschine, Hotelverträge, Schriftverkehr mit der Fa. M., Ersatzvorführware etc. aufbewahrt. Ohne die Tätigkeit in der Wohnung seien die Verkaufsveranstaltungen nicht möglich gewesen. Auch seien die Hotelräumlichkeiten nicht kurzfristig von Fall zu Fall, sondern mit Jahresmietverträgen langfristig angemietet worden und hätten in regelmäßigen Abständen wöchentlich oder 14-tägig zur Verfügung gestanden. Die Betriebsstätte müsste dann zumindest in den Hotels sein. Deshalb seien die in Griechenland und auf Zypern erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Deutschland nicht steuerpflichtig. Jedenfalls könnten die Gewinne, wenn überhaupt, nur dem Kläger zugeordnet werden, weil die Kläger nicht gemeinschaftlich im Rahmen einer Mitunternehmerschaft tätig gewesen seien. Die Klägerin sei vielmehr beim Kläger angestellt gewesen. Hinsichtlich der erwirtschafteten Gewinne sei auf eigene Rechnung und Gefahr ausschließlich der Kläger tätig gewesen, der auch allein vertragliche Beziehungen zur Firma M. GmbH gehabt habe. Die auf dem Konto der Klägerin bei der Bank im Zeitraum 1986 mit 1992 eingegangenen Gutschriften in einem Gesamtbetrag von 653.000 DM seien bis auf einen Gesamtbetrag von 120.000 DM aus fünf Gutschriften in den Jahren 1986, 1988 und 1989 wieder abgehoben und an den Kläger weitergeleitet worden. Schließlich seien neben den von der Firma M. GmbH in Rechnung gestellten Ausgaben in Abweichung von der Schätzung durch die Steuerfahndung Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den - je Saison in einem Umfang von ca. 200 durchgeführten - Verkaufsveranstaltungen in Höhe von jährlich 175.100 DM in Abzug zu bringen.

15 Die Kläger beantragen,

16 die Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1991 vom 29. November 1993, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1986 bis 1991 vom 9. Dezember 1993 und die gegenüber den Klägern ergangenen Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1991 vom 3. Januar 1994, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 17. Juni 1996, aufzuheben und für diese Jahre die Gewinne, die Gewerbesteuermessbeträge und die Einkommensteuer jeweils auf 0 DM festzusetzen.

17 Das Finanzamt beantragt,

18 die Klage abzuweisen.

19 Die Einlassung der Kläger zur Annahme einer Mitunternehmerschaft zwischen ihnen sei nicht nachvollziehbar. Die Kläger hätten den Zahlungsverkehr im Zusammenhang mit dem Konto der Klägerin bei der Bank unzutreffend dargestellt. Die Einlassung der Kläger, dass außer den Gutschriften von 120.000 DM der Klägerin nichts verblieben sei, widerlege das Kontenbild. Denn in 1992 seien auf das Konto der Klägerin bei der Bank Beträge in einer Gesamthöhe von 120.000 DM gutgeschrieben worden, wovon die Klägerin 85.000 DM für eine eigene private Vermögensanlage habe abbuchen lassen. Es lägen keine Nachweise vor, dass für die Klägerin die auf ihrem Konto bei der Bank festgestellten Zugänge jeweils nur in Höhe ihrer behaupteten Arbeitslöhne von monatlich 5.000 DM für die Zeit ihrer Tätigkeit in Griechenland bzw. auf Zypern für eigene Zwecke verfügbar gewesen seien.

20 Die Kläger hätten einen Wohnsitz in Deutschland gehabt Es spreche alles dafür, dass sie auch den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in Deutschland gehabt hätten und damit nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen als in Deutschland ansässig anzusehen seien. Die Kläger hätten auf Zypern bzw. in Griechenland in ihren jeweiligen Wohnungen keine Betriebsstätte gehabt. Ihre Angaben zum Tätigkeitsumfang in der Wohnung unter Berufung auf die eidesstattliche Versicherung von Frau P. seien nicht glaubhaft. Zur Höhe der zusätzlich geltend gemachten Betriebsausgaben hätten die Kläger weder Nachweise vorgelegt noch glaubhafte Erläuterungen abgegeben. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Kläger den Einkommensteuerbescheid 1990 dem Grunde nach anerkannt und damit einen Wohnsitz im Inland für das Jahr 1990 eingeräumt hätten.

21 Ergänzend wird auf die Schreiben der Kläger vom 30. August, 18. September und 15. Oktober 2002 sowie die zwischen den Beteiligten gewechselten Schreiben Bezug genommen (§105 Abs. 3FGO).

Die Klage ist zum Teil begründet.

23 1. Nach § 15 Abs.1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist".

24 Mitunternehmer kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Die Annahme einer rein faktischen Mitunternehmerschaft, also ohne ein zugrundeliegendes, gegebenenfalls verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus. Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich nicht allein nach deren formaler Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Dies kann zur Annahme eines sogenannten verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen.

25 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 705 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB-) setzt nur voraus, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandvermögen verfügende Innengesellschaft genügt. Eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts kann schließlich durch schlüssiges Handeln zustande kommen, wenn sich ein entsprechender Verpflichtungswille feststellen lässt. Jedoch darf er nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, mit weiteren Nachweisen). Wer Mitunternehmer ist, erfüllt regelmäßig die Voraussetzungen für die Annahme eines zugrundeliegenden Gesellschaftsverhältnisses oder gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnisses.

26 Der Begriff der Mitunternehmerschaft enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen. Die den Mitunternehmer ausmachenden Merkmale von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen danach nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein. Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen und Funktionen auseinandergehalten und auch steuerrechtlich je eigenständig gewürdigt werden. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Vergütungen führt noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko.

27 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist davon auszugehen, dass Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft deren Gesellschafter nur dann sind, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BStBl II 1979, 405, 407; BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl ll 1984, 751, 769; BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 131/84, BStBl II 1987, 60; Beschluss des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3 /92, BStBl II 1993, 616). Die Gesellschafterstellung genügt daher allein nicht, um die persönliche Zurechnung von Einkünften zu begründen (vgl. Kirchhof/Reiß, EStG, 2001, Rdnr. 244 zu § 15; Schmidt, EStG, 20. Auflage, Rdnr. 170 zu § 15). Nicht jeder, der nach Zivilrecht Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist, ist bereits als solcher auch Mitunternehmer; er ist es nur, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183). Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein; sie müssen jedoch beide vorhanden sein (BFH-Urteil vom 7. November 2000 VIII R 16/97, BStBl II 2001,186). Ein Merkmal darf deshalb nicht vollständig entfallen. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 508). Wer nicht am laufenden Gewinn oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist nicht Mitunternehmer (vgl. z.B. BFH Urteile vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BStBl II 1994, 700; vom 28. Oktober 1999, a.a.O.). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs.1 BGB entsprechen, reicht bereits aus. Maßgebend sind grundsätzlich die Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende tatsächliche Handhabung steht der steuerlichen Anerkennung der Mitunternehmerschaft nur dann entgegen, wenn sie auf gegenseitigem Einverständnis der Beteiligten beruht (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95, BFH/NV 1998, 947; BFH-Beschluss vom 9. September 1999 IV B 18/99, BFH/NV 2000, 313).

28 Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall bestand nach Auffassung des Gerichts zwischen den Klägern keine Mitunternehmerschaft.

29 Ein die Mitunternehmerschaft bewirkendes ausdrückliches Gesellschaftsverhältnis oder ein diesem gleichzustellendes Gemeinschaftsverhältnis liegt nicht vor. Der mit Schreiben des Prozeßbevollmächtigten vom 11. Mai 1993 an die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt vorgelegte Entwurf eines Gesellschaftsvertrages in Form einer offenen Handelsgesellschaft, deren Mitglieder die Kläger sowie ein auf lebender Grieche mit Namen G.D. sein sollen, wurde nach Aktenlage nicht vollzogen. Die Kläger selbst geben hierzu an, er sei lediglich abgeschlossen worden, um für die Klägerin in Griechenland eine Arbeitserlaubnis zu erhalten. Auch das Finanzamt geht nicht davon aus, dass dieser Vertrag zum Vollzug gekommen ist. Es liegen keine Hinweise für eine Existenz der Gesellschaft vor.

30 Es sind auch keine objektiven Anhaltspunkte erkennbar, aus denen sich der Verpflichtungswille der Kläger zur Begründung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts im Sinne einer nach außen nicht erkennbaren Innengesellschaft entnehmen lässt.

31 Für die Behauptung der Kläger, dass die Klägerin beim Kläger in einem Anstellungsverhältnis stand, spricht die Vorlage des Arbeitsvertrages aus dem Jahr 1986. Nach diesem Vertrag sollte die Klägerin monatlich netto 5.000 DM für die Organisation und Assistenz bei dem Verkauf von therapeutischen Gesundheitsbetten erhalten, wovon sie monatlich ca. 2.000 DM in Drachmen und den Rest in Höhe von ca. 3.000 DM Anfang November 1986 in Deutschland ausbezahlt erhalten sollte. Zwar ist der Vertrag ausdrücklich nur für die Zeit 23. März 1986 - 24. Oktober 1986 vereinbart worden. Jedoch tragen die Kläger vor, dass dieser Vertrag aufgrund mündlicher Abrede weitergelten sollte. Eine solche Abmachung ist möglich. Wenn auch - wie das Finanzamt in der angefochtenen Einspruchsentscheidung darlegt - einiges dafür spricht, dass das Arbeitsverhältnis nicht so durchgeführt wurde, wie es vereinbart wurde, ist davon auszugehen, dass die Hauptpflichten aus dem Arbeitsvertrag von beiden Seiten erfüllt wurden. Die Klägerin hat ihre Dienstleistungen erbracht und der Kläger ist seiner Zahlungsverpflichtung nachgekommen. Denn nach den Feststellungen der Steuerfahndung sind auf dem Konto der Klägerin bei der Bank in M. jährlich Scheckgutschriften erfolgt, welche durch den Kläger veranlasst waren (siehe Aufstellung in der Stellungnahme der Steuerfahndung vom 2. September 1996 über die Gutschriften auf dem Konto der Klägerin bei der Bank ). Auch der Umstand, dass der Kläger gegenüber der Firma M. GmbH als Vertragspartner auftrat, ist ein Indiz dafür, dass die Klägerin lediglich seine Angestellte sein sollte. Schließlich haben auch der damalige Geschäftsführer Herr H.B. wie auch der damaliger Buchhalter Herr E.F. der Firma M. GmbH bei ihrer Vernehmung durch die Bußgeld und Strafsachenstelle beim Finanzamt ausgesagt, dass ihnen gegenüber anweisungsbefugt bzw. auftragsbefugt lediglich der Kläger war, nicht aber die Klägerin (siehe die entsprechenden Vernehmungsprotokolle vom 8. Februar 1994). Entsprechendes ergeben auch die von den Klägern vorgelegten Fotokopien über Vereinbarungen mit den Hotelleitungen aus dem Jahr 1987 über die Abhaltung von Verkaufsveranstaltungen in den Hotels. Denn in diesen Vereinbarungen wird stets der Kläger als Vertragsbeteiligter geführt und die Klägerin hat diese jeweils "i.A." unterzeichnet.

32 Das Gericht sieht es als unschädlich an, dass für die Klägerin keine Lohnsteuern und Sozialabgaben abgeführt wurden. Denn die Beachtung der lohnsteuer- und sozialrechtlichen Bestimmungen - unterstellt, das Arbeitsverhältnis ist dem deutschen Steuerrecht und Sozialrecht zu unterwerfen - ist nicht Voraussetzung für die zivilrechtliche Wirksamkeit. Dem Finanzamt kann auch nicht darin gefolgt werden, dass die Lohnzahlungen an die Klägerin nicht in einer Art und Weise erfolgt seien, dass sie aus dem Vermögensbereich des Unternehmens des Klägers abgeflossen seien. Denn auf das allein auf den Namen der Klägerin lautende Konto bei der Bank in M. sind im streitbefangenen Zeitraum mindestens jährlich Gutschriften in einer Höhe aufgrund von Schecks, die von der Firma M. GmbH an den Kläger ausgehändigt wurden, vorgenommen worden, die regelmäßig die der Klägerin zustehende Arbeitsvergütung von monatlich 5.000 DM mindestens erreichen (siehe die Zusammenstellung der jährlichen Gutschriften auf dem Konto der Klägerin in der Stellungnahme der Steuerfahndung vom 2. September 1996 an das Finanzamt), wobei offen ist, ob der Klägerin nur für die Dauer ihrer Tätigkeit im Ausland oder ganzjährig monatliche Arbeitsentgelte zustanden. Damit ist auch - entgegen der vom Finanzamt in seinen Einspruchsentscheidungen vertretenen Auffassung - eine Abgrenzung der Vermögenssphäre zwischen der Klägerin und dem Kläger gegeben. Denn das Konto bei der Bank lautet auf den Namen der Klägerin. Es kann auch nicht der Auffassung des Finanzamts gefolgt werden, dass dieses Konto zwar nicht formal, wohl aber aufgrund interner Verständigung den Klägern gemeinsam zusteht. Denn nach Aktenlage geht das Finanzamt zu Unrecht davon aus, dass mit Ausnahme der nur in geringem Umfang auf ein Konto bei der Bank XY erfolgten Überweisungen der Firma M. GmbH (siehe insoweit Stellungnahme der Steuerfahndung vom 2. September 1996) sämtliche Zahlungen der Firma M. GmbH bzw. sämtliche Gutschriften aufgrund der von der Firma M. GmbH an den Kläger ausgehändigten Schecks auf dem Konto der Klägerin bei der Bank vorgenommen wurden. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung betrugen die von der Firma M. GmbH an den Kläger zur Auszahlung freigegebenen Betriebseinnahmen aus der Verkaufstätigkeit auf ... und Zypern bzw. auf Kassandra 1986 DM 192.985, 1987 DM 165.101, 1988 DM 242.084, 1989 DM 239.725, 1990 DM 145.152 und 1991 DM 148.606 (siehe Bericht über die Fahndungsprüfung vom 2. Juli 1993, ABNr. 33/93 - dort Anlage 2). Dies macht einen zur Auszahlung gekommenen Gesamtbetrag in Höhe von 1.133.653 DM aus. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung wurden aber auf dem Konto der Klägerin bei der Bank lediglich Beträge in einem Gesamtumfang von 513.000 DM gutgeschrieben (siehe Stellungnahme der Steuerfahndung vom 2. September 1996), welche aus von der Firma M. GmbH ausgehändigten Schecks herrühren. Der Restbetrag muss daher auf einem anderen, nicht bekannten Konto gutgeschrieben worden sein. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass dieses Konto dem Kläger gehört. Dies spricht dafür, dass der Kläger Einzelunternehmer und die Klägerin seine Angestellte war. Andernfalls hätte es nahegelegen, sämtliche Gutschriften auf einem gemeinsamen oder zumindest, weil der Kläger nach außen stets allein aufgetreten ist, auf einem auf den Kläger lautenden Konto vornehmen zu lassen.

33 Für diese Annahmen sprechen auch gewisse Geldbewegungen auf dem Konto der Klägerin bei der Bank. So sind auf diesem Konto eine Barabhebung von 21.000 DM am 21. März 1989, eine Rückerstattung von 20.000 DM am 16. Januar 1990 und eine Überweisung von 40.000 DM am 21. März 1988 an die Mutter des Klägers feststellbar. Auf dem Kontoauszug ist bei der Abhebung von 21.000 DM am 21. März 1989 handschriftlich vermerkt, "D". D. ist der Vorname das Klägers. Dieser Vermerk könnte als Hinweis verstanden werden, dass es sich um einen dem Kläger gehörenden Geldbetrag handelt. Entsprechendes gilt für die Überweisung an die Mutter des Klägers. Darüber hinaus befinden sich im Belegordner der "Bank" bei der Ablage für das Jahr 1988 handschriftliche Aufzeichnungen über ein Guthaben "D." von 35.000 DM. Schließlich ergibt sich aus den Bankbelegen, dass zeitnah zum Beginn der Verkaufstätigkeit in Griechenland bzw. auf Zypern größere Barabhebungen gemacht wurden (nämlich 34.500 DM am 3 April 1987, 30.000 DM am 30. März 1990 und 30.500 DM am 30. März 1991). Die zeitliche Nähe zum Beginn der Verkaufstätigkeit im Ausland legt den Schluss nahe, dass Bargeld zur Bestreitung von Ausgaben ins Ausland mitgenommen wurde. Die Kläger tragen vor, dass Geldbeträge vom Konto der Klägerin an den Kläger weitergeleitet worden seien. Nachdem bei Annahme eines Arbeitsverhältnisses zwischen den Klägern davon ausgegangen werden muss, dass die Klägerin Teilbeträge ihres Lohns entsprechend der Vereinbarung im vorgelegten Arbeitsvertrag im Ausland erhielt, ist es eher unwahrscheinlich, dass sie für die Zeit ihres Aufenthalts im Ausland so hohe Barbeträge benötigte. Es liegt daher die Annahme nahe, dass es sich um Geldbeträge zur Bestreitung von Betriebsausgaben handelte. Außerdem sind solche Abhebungen nicht für jedes Jahr von Beginn der Auslandstätigkeit feststellbar.

34 Die Gesamtumstände sprechen dafür, dass dar Kläger zu 1) das Konto dar Klägerin bei der Bank auch als Stützpunkt für eigene Zwecke verwendet hat. Nachdem die Kläger nicht bloß in geschäftlichen Beziehungen zueinander standen und auf Zypern eine gemeinsame Wohnung hatten, ist dies keine ungewöhnliche Handhabung, auch wenn zwischen den Klägern ein Arbeitsverhältnis bestanden hatte. Dieser Umstand könnte auch erklären, warum die jährlichen Gutschriften auf dem Konto der Klägerin in so unterschiedlicher Höhe erfolgt sind.

35 Unabhängig davon sind auch keine eindeutigen objektiven Anhaltspunkte feststellbar wonach die Klägerin Handlungen vorgenommen hat, die auf Mitunternehmerinitiative im Sinne eines Mitunternehmers schließen lassen. Die Tatsache, dass auch die Klägerin gegenüber der M-GmbH Ansprechpartnerin, für Probleme bei der Abwicklung mit Kunden zuständig und in die Durchführung und Organisation der Verkaufsveranstaltungen eingebunden war, reicht hierfür ebenso wenig aus wie die Auffassung des Finanzamts, die Tätigkeit der Klägerin habe im Rahmen eines Gesellschaftsbeitrags stattgefunden, weil ein Arbeitsverhältnis nicht vorliege. Allein der Ausschluss eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses würde nicht automatisch zu einem Gesellschaftsbau führen, weil für das Erbringen von Leistungen grundsätzlich auch andere Rechtsgeschäfte in Betracht kommen, z.B. ein Geschäftsbesorgungsvertrag. Selbst das Erbringen der genannten Tätigkeiten als Gesellschaftsbeitrag würde nach Auffassung des Gerichts eine Mitunternehmerinitiative nicht begründen. Denn diese bedeuten noch keine Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Klägerin die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten gehabt hätte, die den Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprochen hätten. In gleicher Weise fehlt es an eindeutigen Anzeichen, aus denen sich eine Teilhabe der Klägerin am betrieblichen Erfolg oder Misserfolg der Verkaufstätigkeit ableiten lässt. Entgegen der Auffassung des Finanzamts reicht es hierfür nicht aus, dass Geld von der M-GmbH auf ihrem Konto eingegangen ist. Denn dies geschah nach den Angaben der Klägerseite jeweils nur nach vorheriger Anweisung des Klägers, der damit bereits über seine ihm zustehenden Einnahmen verfügt hat. Allein der spätere, von den Anweisungen des Klägers abhängige Zufluss bei M vermag die für ein Mitunternehmerrisiko erforderliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg nicht zu begründen. Im Übrigen gibt es unabhängig davon keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin auch an einem Verlust beteiligt gewesen wäre. Es fehlt daher an den für die Annahme einer Mitunternehmerschaft konstitutiv notwendigen Merkmalen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos bei der Klägerin.

36 Es ist daher davon auszugehen, dass die erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Kläger in seiner Eigenschaft als Alleinunternehmer zuzurechnen sind.

37 Schließlich wird darauf hingewiesen, dass zwar eine gesetzlich festgelegte Regelung der Feststellungslast für den Steuerprozess fehlt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1978 l R 39/78, BStBl II 1979, 482, 487). Entsprechend den allgemeinen Regeln des Verfahrensrechts trägt aber die Steuerverwaltung grundsätzlich das Risiko der Nichterweislichkeit von Tatsachen, die den Steueranspruch begründen (BFH-Urteil vom 5. November 1970 V R 71/67, BStBl II 1971, 220, 224). Da es sich bei der Mitunternehmerschaft der Klägerin um eine den Steueranspruch begründende Tatsache handelt, hat das Finanzamt insoweit die Feststellungslast zu tragen.

38 2. Steuerpflicht des Klägers

39 Der Kläger war nach Auffassung des Gerichts in den Streitjahren 1986 und 1987 auf Grund des DBA-Griechenland in Griechenland, 1988 und 1989 auf Grund des DBA-Zypern auf Zypern und 1990 sowie 1991 auf Grund des DBA-Zypern in Deutschland ansässig und steuerpflichtig.

40 2.1 Nachdem der Kläger die selbständige Verkaufstätigkeit im wesentlichen und nahezu vollen Umfang im Ausland, nämlich in Griechenland (auf ... und Kassandra) bzw. auf Zypern, ausgeführt und hierbei Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hatte, kann die Besteuerung der hierbei erzielten Einkünfte des Klägers nur unter Berücksichtigung der von der Bundesrepublik Deutschland mit Griechenland bzw. Zypern abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgenommen werden.

41 Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei, den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 18. April 1966 (DBA Griechenland) erstreckt sich insbesondere auf alle natürlichen Personen, die im Hoheitsgebiet eines oder beider Vertragsstaaten ansässig sind (siehe Art II Abs. 1 Nr. 2, 4 a, 5, Art. III DBA Griechenland, siehe auch Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Anm. 2 bei Art. l DBA Griechenland). In entsprechender Weise ergibt sich die Anwendung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 9. Mai 1974. (DBA Zypern) aus Art. 1 dieses Abkommens. Unstreitig und von der Sachlage her auch nicht zu Zweifeln Anlass gebend ist im vorliegenden Fall, dass der Kläger jeweils zumindest in einem der nach den vorgenannten DBA angesprochenen Vertragsstaaten ansässig war. Der Streit geht vielmehr u. a. darum, in welchem Vertragsstaat der Kläger im Sinne des jeweiligen DBA ansässig war bzw. als ansässig galt. Dies ist relevant, weil das Recht zur Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Kläger erzielte, grundsätzlich dem Staat zugewiesen wird, in dem er ansässig ist (vgl. Art III in Verbindung mit Art. II Abs. 1 Nr. 5 DBA Griechenland bzw. Art. 7 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 g DBA Zypern). Für den Fall der Doppelansässigkeit sehen die jeweiligen DBA vor, dass sich die Ansässigkeit nach Ansässigkeitsmerkmalen bestimmt, die in einer bestimmten Reihenfolge anzuwenden sind und von denen die Anwendung eines vorrangigen Anwendungsmerkmals die eines nachrangigen ausschließt.

42 Die Beurteilung der Ansässigkeit in einem Vertragsstaat ist nach dem DBA Griechenland zunächst nach dessen nationalem Recht vorzunehmen (vgl. Art. II Abs. 1 Nr. 4 a DBA Griechenland). Gleiches gilt nach dem DBA Zypern (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA Zypern).

43 Zur Vermeidung einer sich aus der Doppelansässigkeit ergebenden Mehrfachbesteuerung enthalten die DBA Griechenland und Zypern für natürliche Personen eine abgestufte Regelungsfolge, wonach jeweils bestimmt wird, in welchem Staat der Steuerpflichtige vorrangig als ansässig gilt. Danach gilt eine nach Art. 4 Abs. 1 DBA Zypern in beiden Vertragsstaaten ansässige Person als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Kann dies nicht bestimmt werden oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt (Art. 4 Abs. 2 a bis c DBA Zypern. Entsprechendes gilt für das DBA Griechenland (Art. II Nr. 4 a) aa) bis cc).

44 2.2 Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall war der Kläger auf Grund der jeweiligen DBA in Deutschland in den Streitjahren 1990 und 1991, nicht aber 1986 bis 1989 steuerpflichtig.

45 2.2.1 Wohnsitz in Griechenland und Zypern

46 In Griechenland und Zypern war der Kläger in den Streitjahren ohne Berücksichtigung der jeweiligen DBA steuerpflichtig und damit auch ansässig, in den Streitjahren 1986 und 1987 betrieb der Kläger seine Einkünfte erzielende Tätigkeit auf ... (Mitte März bis einschließlich Oktober) und danach auf Zypern, wobei er in den Jahren 1990 und 1991 auch in Griechenland tätig war (55 bzw. 60 Tage). Der Kläger hatte in dieser Zeit nach seinen vom Finanzamt nicht bestrittenen Angaben eine Wohnung auf in ... 25 M., 17, und auf Kassandra. Auf Zypern hatte er eine Wohnung ganzjährig gemietet. Nach Auffassung des Gerichts besteht danach kein Zweifel und wird auch von den Beteiligten nicht bestritten, dass der Kläger auf Grund seines Wohnsitzes bzw. seiner Aufenthaltszeiten in Griechenland und auf Zypern in den Streitjahren steuerpflichtig und damit gemäß Art. II Abs. 1 Nr. 4 a DBA Griechenland in Griechenland (1986 und 1987) sowie gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Zypern auf Zypern (1988 bis 1991) ansässig war.

47 2.2.2 Wohnsitz in Deutschland bzw. Doppelansässigkeit

48 Nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Was "Wohnsitz" im Sinne dieser Regelung ist, bestimmt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Hiernach hat eine Person einen Wohnsitz dort, wo sie eine Wohnung unter Umständen innehat, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen. Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, das in Bezug auf Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes auf den rechtsgeschäftlichen Willen abstellt (§§ 7, 8 BGB), ist der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff objektiviert; er stellt auf die tatsächliche Gestaltung ab und knüpft insgesamt an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Momenten oder Absichten Raum zu geben. Maßgebend ist der objektive Zustand, nämlich das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die den Schluss rechtfertigen, dass der Wohnungsinhaber diese Wohnung beibehalten und benutzen wird. Besteht dieser Zustand objektiv, so kommt einem etwaigen Willen des Steuerpflichtigen, an diesem Platz keinen Wohnsitz zu begründen, keine Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 139/87, BStBl II 1989, 182). Das "Innehaben" einer Wohnung bedeutet das Bestehen einer tatsächlichen Verfügungsmöglichkeit, verbunden mit einer nicht nur vorübergehenden Benutzung. Die Wohnung muss ihrem Inhaber zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung stehen und von ihm subjektiv zu diesem Zweck bestimmt sein. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne besteht somit darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung steht und von ihm subjektiv zur entsprechenden Nutzung auch bestimmt ist. In dieser zur objektiven Nutzung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 165/99, BStBl II 2001, 279). Voraussetzung sowohl für die Begründung als auch für das Fortbestehen eines Wohnsitzes ist also, dass der Steuerpflichtige die betreffende Wohnung als seine nicht nur vorübergehende Bleibe betrachtet. Als Verfügungsmacht genügt eine abgeleitete Verfügungsmacht. Eine ausschließliche Benutzungsmöglichkeit ist ebenso wenig erforderlich wie eine gesicherte Rechtsposition. Das Innehaben der Wohnung setzt ein gewisses Maß an tatsächlicher Benutzung voraus. Erforderlich ist, dass die Wohnung nicht nur sporadisch und ganz kurzfristig, sondern entweder mit einer gewissen Regelmäßigkeit oder für längere Zeiträume zu Aufenthaltszwecken genutzt wird. Eine dauernde Benutzung der Wohnung ist nicht erforderlich; es genügt, wenn die Benutzung hin und wieder erfolgt und nach den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen jederzeit möglich ist (Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO, Kommentar, § 8 Rdz. 21 - 27). Der in § 1 EStG verwendete Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts ist in § 9 AO näher bestimmt. Der gewöhnliche Aufenthalt ist danach an die beiden Voraussetzungen geknüpft, dass (1.) der Steuerpflichtige sich im Inland tatsächlich aufhält, und zwar (2.) unter Umständen, die erkennen lassen, dass er im Inland "nicht nur vorübergehend verweilt". Jedoch ist zu berücksichtigen, dass der Begriff "gewöhnlich" gleichbedeutend mit "dauernd" ist. "Dauernd" erfordert keine ununterbrochene Anwesenheit und bedeutet auch nicht "immer". "Dauernd" ist i.S. von "nicht nur vorübergehend" zu verstehen. So gesehen enthält die Sechsmonatsfrist des § 9 AO einen Anhaltspunkt dafür, welcher Aufenthalt nicht mehr als nur vorübergehend anzusehen ist. Da es auf die Absichten des Steuerpflichtigen ankommt, schließt die Betrachtungsweise es nicht aus, im Einzelfall auch einen tatsächlichen Aufenthalt von weniger als sechs Monaten als einen nicht nur vorübergehenden anzusehen. Dann muss sich jedoch die ursprüngliche Absicht auf einen längeren Aufenthalt bezogen haben (BFH-Urteil vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl I 11989, 956).

49 Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze geht das Gericht davon aus, dass der Kläger 1990 und 1991 einen Wohnsitz in Deutschland hatte. Für die Jahre 1986 bis 1989 ergibt sich für den Kläger selbst dann keine Steuerpflicht in Deutschland, wenn man in dieser Zeit von einem Wohnsitz des Klägers in Deutschland ausgeht.

50 2.2.2.1 1986 bis 1989

51 Wohnsitz und ständige Wohnstätte in Deutschland bewirken allenfalls eine Doppelansässigkeit mit der Folge, dass auf Grund der entsprechenden Regelungen in den DBA der gewöhnliche Aufenthalt in diesen Jahren zur Ansässigkeit und Steuerpflicht des Klägers in Griechenland bzw. Zypern führt.

52 2.2.2.1.1 Nach Auffassung des Gerichts kann im Streitfall nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen hatte.

53 Im DBA-Zypern wird der Mittelpunkt der Lebensinteressen als das Gebiet definiert, zu dem die betroffene Person die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Art. 4 Abs. 2 a DBA-Zypern). Gleiches gilt für das DBA-Griechenland. Das Innehaben von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ist nur an objektiven Kriterien zu messen. Die persönlichen Beziehungen umfassen die gesamte private Lebensführung. Dazu gehören familiäre, gesellschaftliche, politische und kulturelle Beziehungen. Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen. Bestehen zu einem Vertragsstaat die deutlich engeren persönlichen Beziehungen und außerdem noch ins Gewicht fallende wirtschaftliche Beziehungen und zu dem anderen Vertragsstaat praktisch nur gegenwartsbezogene wirtschaftliche Beziehungen, die sich voraussichtlich in der Zukunft abbauen werden, so liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen eindeutig in dem erstgenannten Vertragsstaat (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 l R 24/89, BStBl I 11991, 562). Entscheidend ist, welcher der beiden Orte für den Steuerpflichtigen der bedeutungsvollere ist (BFH-Urteil vom 23. Juli 1971 III R 60/70, BStBl II 1971, 758).

54 Bei der Abwägung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Klägers zur Bundesrepublik einerseits und zu Zypern bzw. Griechenland andererseits kann aus den erkennbaren Umständen nicht bestimmt werden, welcher Ort für den Kläger 1986 bis 1989 der bedeutungsvollere war. Auf Zypern bzw. Griechenland hielt sich der Kläger im Wesentlichen aus beruflichen Gründen auf, um an die Touristen aus dem deutschsprachigen Raum Waren der Firma M-GmbH zu verkaufen. Diese Tätigkeit stellte unstreitig die einzige Einnahmequelle des Klägers dar. Zudem hatte der Kläger nach den Feststellungen der Steuerfahndung auf Zypern ein Bankkonto. In Deutschland war der Kläger demgegenüber bei der AOK versichert und unterhielt bei der Lebensversicherungs AG eine Lebensversicherung. Außerdem wohnten in Deutschland seine Eltern und zeitweise auch seine Freundin, die Klägerin. Andererseits hatte der Kläger aber auf Zypern bzw. Griechenland selbst eine Wohnung gemietet und auch dort mit der Klägerin zusammengelebt. Angesichts dieser Umstände kann nach Auffassung des Gerichts letztlich nicht bestimmt werden, ob die jeweiligen Aufenthaltsorte in Griechenland bzw. Zypern oder die in Deutschland für den Kläger bedeutungsvoller waren.

55 22.2.12 Da der Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.d. DBA"s nicht bestimmt werden kann, ist auf den gewöhnlichen Aufenthalt abzustellen. Der Kläger hatte in den Jahren 1986 bis 989 seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Griechenland bzw. auf Zypern.

56 Der gewöhnliche Aufenthalt setzt einerseits eine beabsichtigte Mindestdauer und andererseits eine Wiederholungsabsicht des Aufenthaltes voraus. Ein Aufenthalt, der von vornherein auf eine kurze Dauer befristet ist, ist kein gewöhnlicher Aufenthalt. Bei der Bemessung der maßgeblichen Dauer gibt Art. 4 Nr. 13 des OECD-Musterkommentars (MK) den Hinweis, dass Aufenthalte aus Anlass von Vergnügungs-, Geschäfts- oder Studienreisen sowie von Lehrgängen nur kurzfristige sind und deshalb für sich genommen noch keinen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Daraus ist zu folgern, dass Aufenthalte, die von vornherein auf nicht mehr als drei Monate befristet sind, nicht als "gewöhnliche" beurteilt werden können (Flick/Wassermayer, DBA, Rdnr. 76 zu Art. 4 MA). Abkommensrechtlich folgt aus dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 2 c) DBA-Zypern, dass eine natürliche Person gleichzeitig zwei gewöhnliche Aufenthalte in beiden Vertragsstaaten haben kann (Flick/Wassermayer DBA Rdnr. 77 zu Art. 4 MA). Verfügt eine natürliche Person in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, gibt für die Beurteilung der Frage, wo die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, die Tatsache, dass sie einen gewöhnlichen Aufenthalt in dem einen nicht aber in dem anderen Staat hat, den Ausschlag zugunsten des Staates, in dem sie sich häufiger aufhält (Nr. 17 des Kommentars des OECD-Fiskalausschusses in der amtlichen deutschen Übersetzung). Demzufolge bestimmt sich die Ansässigkeit in diesem Fall danach, in welchem Vertragsstaat die Person sich häufiger aufhält (rein quantitatives Anknüpfen) unabhängig davon, ob sie sich an ihrer Wohnstätte aufhält oder nicht (Wilke in: Becker/Höppner/Grother/Kroppen, DBA, Rn. 54 zu Art. 4 OECD-MA; Vogel, DBA, Rn. 78 zu Art. 4 OECD-MA, der entgegen der Auffassung des Musterkommentars zum OECD-MA, wonach entscheidend ist, wo sich die Person häufiger aufhält, darauf abstellt, wo der Steuerpflichtige normalerweise lebt).

57 Das Gericht folgt im Streitfall der Auffassung des OECD-Musterkommentars zum MA und sieht den gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers in den Streitjahren 1986 bis 1989 rein quantitativ in Griechenland/Zypern als gegeben an. Denn unstreitig hat sich der Kläger in diesen Jahren 1986 und 1987 jeweils etwas über 7 Monate in Griechenland und 229 bzw. 221 Tage auf Zypern aufgehalten. Die Aufenthaltsdauer in Griechenland 1986 und 1987 sowie auf Zypern 1988 und 1989 überwog daher rein quantitativ deutlich. Unabhängig davon kommt hinzu, dass der Kläger sich in diesen Jahren auch jeweils mehr als sechs Monate in den Vertragsstaaten Griechenland und Zypern aufgehalten hat. Das Gericht sieht diese Tatsache in Anlehnung an § 9 Satz 2 AO zumindest als Anhaltspunkt für die Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthalts an. Man kann die Frist von mehr als sechs Monaten als Anhalt nehmen, von welcher Dauer ab eine Vermutung dafür spricht, dass kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland mehr besteht (BFH-Urteil vom 27. Juli 1962 V 1156/59 U, BStBl I 11962, 429). Demgegenüber reichen allein die regelmäßige Rückkehr nach Deutschland, der deutsche Pass und die Versicherung im Inland nicht aus, den gewöhnlichen Aufenthalt aufrecht zu erhalten (T/K 16, 17 zu § 9). Obwohl die hier einschlägigen DBAs grundsätzlich auch einen gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten als möglich ansehen, sieht das Gericht im Streitfall auf Grund des quantitativ doch deutlich überwiegenden Aufenthalts des Klägers in den jeweiligen Vertragsstaaten Griechenland und Zypern den gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers in diesen Ländern als gegeben an.

58 2.2.2.2 1990 und 1991

59 2.2.2.2.1 Wohnsitz

60 Die Voraussetzungen eines Wohnsitzes in Deutschland sind nach Auffassung des Gerichts für den Kläger ab 1990 erfüllt.

61 Das Gericht stützt sich hierbei zum einen auf die eidesstattliche Versicherung von Frau E. E. vom 25. Juni 1997. Frau E., die im gleichen Haus wohnt, in dem die Klägerin 1990 die Zwei-Zimmerwohnung neu gemietet hat (B., in A. ), erklärt darin, dass sie die Kläger "seit deren Einzug Anfang 1990" kenne, die Kläger sich in der Wohnung in B. ca. 1 - 2 Wochen während des Sommers und für einige Wochen in den Wintermonaten aufhielten und sie "während der Abwesenheit von Herrn B. und Frau M." nach der Wohnung sehe. Zum anderen kommt hinzu, dass nach den im Februar 1994 gemachten Angaben des Mitgeschäftsführers der M. GmbH, Herrn B., der Kläger und die Klägerin seit einigen Jahren enger verbunden seien und die Klägerin die Lebensgefährtin des Klägers sei. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung sich selbst als "Freundin" des Klägers bezeichnet. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin in Griechenland und auf Zypern auch jeweils in der Wohnung des Klägers ohne Kostenbeteiligung mitgewohnt hat. In der mündlichen Verhandlung wies die Klägerin zwar ausdrücklich darauf hin, dass der Zugang zur jeweiligen Wohnung des Klägers in Griechenland und auf Zypern aus beruflichen Gründen notwendig gewesen sei, weil dort eine Reihe von Arbeiten im Zusammenhang mit den Verkaufsveranstaltungen zu erledigen gewesen seien. Nach Auffassung des Gerichts kann dies allerdings nur ein Mitbenutzen, nicht aber ein Mitbewohnen begründen. Das von der Klägerin vorgebrachte Argument, es sollten durch die gemeinsame Wohnung im Ausland jeweils Kosten gespart werden, trifft auf ein gemeinsames Wohnen in Deutschland ebenso zu. Das Gericht hat nach all dem keinen Zweifel, dass der Kläger auch ohne Mitunterzeichnung des Mietvertrags und ohne eigenen Wohnungsschlüssel die Wohnung der Klägerin wann immer er es wünschte mitbewohnen durfte. Konkrete Anhaltspunkte, dass die Klägerin dem Kläger das Mitbewohnen ihrer Wohnung in den Jahren 1990 und 1991 einmal nicht gestattet hätte, sind nicht ersichtlich. Eine ausschließliche Verfügungsmacht war ebenso wenig erforderlich wie eine gesicherte Rechtsposition. Nach Auffassung des Gerichts hat der Kläger die Wohnung der Klägerin in A. auch mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu Aufenthaltszwecken genutzt. Ein nennenswerter Aufenthalt des Klägers war entgegen der Auffassung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch im Streitjahr 1990 möglich, selbst wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, dass sich der Kläger über Weihnachten bei seinen Eltern aufgehalten hat. Denn der Kläger kehrte 1990 am 22. Oktober von Zypern nach Deutschland zurück. Die folgenden zwei Monate bis Weihnachten stellen aber einen ausreichenden Zeitraum dar. Die jeweiligen Aufenthalte von Ende Oktober bis März des Folgejahres waren dabei nach Auffassung des Gerichts auch dann ausreichend, wenn in dieser Zeit, wie von den Klägern vorgetragen, von Deutschland aus Urlaubsreisen unternommen wurden.

62 2.2.2.2.2. Doppelansässigkeit 1990 und 1991

63 Nach Aktenlage hatte der Kläger ab 1990 sowohl in Deutschland als auch auf Zypern eine ständige Wohnstätte.

64 Der Begriff "ständige Wohnstätte" ist ein spezifisch abkommensrechtlicher, da er dazu dient, bei mehrfacher Ansässigkeit vorrangig dem einen oder anderen Vertragsstaat die Wahrnehmung seines Besteuerungsrechtes zu belassen (vgl. z.B. Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Musterabkommen Rdnr. 55; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 4 Rdnr. 70). Er ist nach allgemeinen völkerrechtlichen Regeln, d.h. anhand des Wortlautes, aus seinem Sinn und Zweck und aus seinem systematischen Zusammenhang heraus auszulegen. Wohnstätte sind alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Art. 4 Abs. 2 a) DBA-Zypern setzt voraus, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte verfügt. Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt. Eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Die Notwendigkeit eines ständigen Bewohnens ergibt sich aus dem Abkommenswortlaut nicht. Das Merkmal einer ständigen Wohnstätte ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige diese Wohnung regelmäßig nutzt (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 l R 40/97, BStBl II 1999, 207).

65 Diese Merkmale erfüllt die von der Klägerin ab 1990 angemietete Wohnung in A. ebenso wie die Wohnung des Klägers auf Zypern. Die Wohnstätte in A. war auch "ständige" i.S. des Abkommensrechts, da der Kläger durch seine Lebensgefährtin bzw. Freundin - die Klägerin -, die die Wohnung in A. längerfristig gemietet hatte, diese Wohnung nutzen konnte und diese auch regelmäßig genutzt hat. Gleiches gilt für die Wohnung des Klägers auf Zypern.

66 Nach Auffassung des Gerichts kann auch für die Jahre 1990 und 1991 nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen hatte.

67 Bei der Abwägung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Klägers zur Bundesrepublik einerseits und zu Zypern andererseits kann aus den erkennbaren Umständen nicht bestimmt werden, welcher Ort für den Kläger 1990 und 1991 der bedeutungsvollere war. Auch in diesen Jahren hielt sich der Kläger auf Zypern im Wesentlichen aus beruflichen Gründen auf. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung hatte er auf Zypern auch ein Bankkonto, in Deutschland war der Kläger demgegenüber bei der AOK versichert und unterhielt bei der Lebensversicherungs AG eine Lebensversicherung. Außerdem wohnten in Deutschland seine Eltern und zeitweise auch seine Freundin, die Klägerin, die 1990 in Deutschland eine größere Wohnung gemietet und mit nicht unerheblichem Aufwand eingerichtet hat. Andererseits hatte der Kläger aber auf Zypern selbst eine Wohnung gemietet und dort mit der Klägerin zusammengelebt. Angesichts dieser Umstände kann letztlich nicht bestimmt werden, ob die Wohnung auf Zypern oder die in A. für den Kläger bedeutungsvoller war, zumal der Kläger sich in den Jahren 1990 und 1991 auch noch immerhin 55 bzw. 60 Tage in Griechenland aufgehalten hat.

68 An Hand des gewöhnlichen Aufenthalts kann die Ansässigkeit des Klägers in den Jahren 1990 und 1991 nicht beurteilt werden.

69 In den Streitjahren 1990 und 1991 hat sich der Kläger auf Zypern 146 (1990) bzw. 167 (1991) Tage, in Deutschland 164 bzw. 138 (1991) Tage und in Griechenland 55 (1990) bzw. 60 (1991) Tage aufgehalten. Zwar hat sich der Kläger damit rein quantitativ 1990 mehr in Deutschland, 1991 mehr auf Zypern aufgehalten. Da die Unterschiede der Aufenthaltsdauer in Deutschland und auf Zypern mit 19 (1990) bzw. 29 (1991) Tagen allerdings nicht wesentlich sind, sind nach Auffassung des Gerichts die Aufenthalte des Klägers in Deutschland und auf Zypern in den Jahren 1990 und 1991 als in etwa gleichwertig anzusehen. § 9 Satz 2 AO (Sechs-Monatsgrenze) kann in diesen beiden Jahren als Anhaltspunkt für die Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthalts nicht herangezogen werden.

70 Nach Art. 4 Abs. 2 c) DBA-Zypern ist als Ansässigkeitsmerkmal deshalb die Staatsangehörigkeit heranzuziehen. Danach gilt der Kläger als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit er besitzt. Dies ist unstreitig Deutschland.

71 2.3 Die Voraussetzungen für eine auf Zypern gelegene Betriebsstätte sind nicht erfüllt.

72 Nach dem Vorgesagten ist der Kläger in den Streitjahren 1990 und 1991 im Sinne des hierfür einschlägigen DBA-Zypern als in Deutschland ansässig anzusehen, so dass die gewerblichen Einkünfte des Klägers in Deutschland besteuert werden können, es sei denn, diese wurden durch eine auf Zypern gelegene Betriebsstätte erzielt (vgl. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA Zypern). Die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte im Sinne der abkommensrechtlichen Regelung im Ausland sind nicht gegeben.

73 Nach der im Streitfall bedeutsamen abkommensrechtlichen Regelung (siehe Art. 5 Abs. 1 DBA-Zypern) bedeutet der Ausdruck Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Als Betriebsstätte gilt insbesondere auch ein Ort der Leitung (Art. 5 Abs. 2 a DBA-Zypern). Nicht als Betriebsstätte gilt jedoch insbesondere eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Förderung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen (Art. 5 Abs. 3 e DBA-Zypern).

74 Auch wenn im Streitfall die vom Kläger behaupteten und unter Bezug auf die eidesstattliche Versicherung der Frau S. P. vom 26. Juni 1996 unter Beweis gestellten Tätigkeiten in seiner Wohnung als richtig unterstellt werden, so können die geschilderten Tätigkeiten hier dennoch den abkommensrechtlichen Begriff der Betriebsstätte für die Wohnung nicht begründen, weil es sich bei den vom Kläger behaupteten Tätigkeiten um solche vorbereitender Art und um Hilfstätigkeiten handelt. Bei diesen geht es um Tätigkeiten, die nicht den Hauptgegenstand des Unternehmens, hier also den Warenverkauf, betreffen. Unter vorbereitender Tätigkeit sind solche Handlungen zu verstehen, die dazu bestimmt sind, den Warenverkauf vorzubereiten, die also der eigentlichen Unternehmenstätigkeit vorausgehen. Hilfstätigkeiten sind die übrigen Tätigkeiten, die nicht die eigentliche Tätigkeit des Unternehmens beinhalten, aber parallel zu dieser oder danach anfallen. Nach dem Vorgesagten erfüllen die vom Kläger dargestellten Tätigkeiten, wie insbesondere Terminabsprachen mit den Hotelleitungen zur Vorbereitung der Verkaufsveranstaltungen, die Tätigkeiten zur Reservierung der Räumlichkeiten, in denen die Veranstaltungen stattfanden, die Vorbereitung der Einladungen der potenziellen Kunden und der damit zusammenhängenden Zusatztätigkeiten, die Auflistung der abgeschlossenen Verkäufe und die Aufbewahrung von Buchführungsunterlagen den Ausnahmecharakter von Handlungen, die entsprechend den abkommensrechtlichen Regelungen zur Verneinung einer Betriebsstätte führen. Unschädlich ist hierbei, dass es sich um Tätigkeiten handeln kann, die notwendig sind, um die eigentliche Unternehmenstätigkeit überhaupt durchführen zu können. Das Gericht folgert dies aus dem Vergleich mit anderen unternehmerischen Tätigkeiten, die das hier betroffene DBA als Sachverhalte ansieht, in denen das Nichtvorliegen einer Betriebsstätte fingiert wird (siehe Art. 5 Abs. 3 a mit d DBA Zypern). So gelten beispielsweise Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden, oder Einrichtungen, die zur Beschaffung von Gütern oder Waren für das Unternehmen unterhalten werden, nicht als Betriebsstätten. In der Regel handelt es sich hierbei um unverzichtbare Einrichtungen. Unschädlich für die Beurteilung ist hier auch, welchen Umfang die Vorbereitungs und Hilfstätigkeiten im Vergleich zur eigentlichen Verkaufstätigkeit des Unternehmens haben.

75 Auch die eigentliche Unternehmenstätigkeit, nämlich die Verkaufstätigkeit, rechtfertigt es nicht, die Wohnung des Klägers als Betriebsstätte anzusehen. Denn diese wird nicht durch die Wohnung ausgeübt, weil sich die Verkaufstätigkeit nicht in dieser vollzieht. Ort dieser Tätigkeiten sind vielmehr jeweils die angemieteten Räumlichkeiten in den Hotels. Hierbei handelt es sich aber nicht um eine "feste" Geschäftseinrichtung, weil damit eine auf Dauer gedachte und dementsprechend auch im wirtschaftlichen Verkehr kenntlich gemachte örtliche Fixierung der Geschäftstätigkeit gemeint ist (siehe Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Band l, Systematik IV Anm. 53). Diese Voraussetzung erfüllen die Hotelräumlichkeiten nicht, weil diese immer nur kurzzeitig von Fall zu Fall angemietet werden. Die Regelmäßigkeit, wie sie bei einem Stellplatz auf einem Wochenmarkt gegeben sein kann, liegt hier nicht vor.

76 Aus dem Vorgesagten ergibt sich, dass die bei der Verkaufstätigkeit im Ausland vom Kläger erzielten Einkünfte der Jahre 1990 und 1991 insgesamt und nicht bloß teilweise auf Grund des DBA-Zypern nicht auf Zypern besteuert werden können, vielmehr im vollen Umfang im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland unterliegen.

77 2.4 Obwohl nach den Ausführungen unter 1. davon auszugehen ist, dass der Kläger Einzelunternehmer ist, können ihm die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur bis zu einer Höhe zugerechnet werden, die in ihrer einkommensteuerlichen Auswirkung nicht über die festgesetzte Einkommensteuer in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden hinausgehen. Denn andernfalls würde sich für den Kläger zumindest eine Schlechterstellung ergeben, die sich aus verfahrensrechtlichen Gründen verbietet (vgl. Gräber, FGO, 5. Aufl., § 96, Tz. 5).

78 Da der Kläger Einzelunternehmer ist, hat er zwar alle Einkünfte aus der Verkaufstätigkeit allein erzielt; es ist jedoch die an die Klägerin bezahlte Arbeitsvergütung als Betriebsausgabe mit zu berücksichtigen. Dabei geht das Gericht davon aus, dass die Klägerin je Streitjahr monatlich 5.000 DM erhalten hat. Dies bedeutet bei einer Tätigkeit im Ausland von rund je 8 Monaten im Kalenderjahr eine jährliche Arbeitsvergütung von 40.000 DM. Im übrigen erscheinen dem Gericht die vom Kläger zu den vom Finanzamt im Schätzungsweg ermittelten Betriebsausgaben von jährlich 44.000 DM bzw. 49.000 DM noch zusätzlich geltend gemachten Ausgaben ohne Nachweise nicht berücksichtigungsfähig. Die vom Finanzamt angesetzten Schätzungsbeträge hält es für angemessen. Die Grundsätze zur Feststellungslast führen dazu, dass nicht aufklärbare Sachverhalte über Betriebsausgaben, die zu einer Minderung der Einkünfte führen sollen, zu Lasten des Klägers unberücksichtigt bleiben müssen. Bei Berücksichtigung der jährlichen Arbeitsvergütung in Höhe von 40.000 DM für die Klägerin als zusätzliche Betriebsausgabe ergibt sich kein geringerer Ansatz der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den Kläger, weil dieser zusätzliche Abzugsbetrag jeweils niedriger ist als die bei der Klägerin bisher angesetzten hälftigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe hierzu Anlage 2 zum Bericht der Steuerfahndung vom 2. Juli 1993, ABNr. 33/93 M). Auch unter Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Auswirkung ergibt sich kein anderes Ergebnis.

79 3. Steuerpflicht der Klägerin

80 3.1 Tätigkeit für den Kläger

81 Nach den obigen Ausführungen war die Klägerin als Arbeitnehmerin für den Kläger tätig gewesen, so dass ihr keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden können; vielmehr hat sie aufgrund der Auslandstätigkeit in unselbständiger Stellung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gehabt, und zwar in einer Höhe von jährlich 40.000 DM (siehe oben). Hinsichtlich der Höhe der Arbeitsvergütung folgt das Gericht den Angaben der Kläger.

82 Die Klägerin war in den Streitjahren 1990 und 1991 als in Deutschland ansässige Person zu behandeln. Es gelten in diesem Zusammenhang die gleichen rechtlichen Grundsätze, wie sie oben unter 2. bei der Prüfung der Frage, in welchem Staat der Kläger ansässig war, dargelegt wurden.

83 Die Klägerin verfügte im streitbefangenen Zeitraum als Mieterin zunächst über ein Zimmer in G. und ab März 1990 über eine Wohnung in A., die sie unter Umständen nutzte, die darauf schließen lassen, dass sie diese beibehalten und benutzen wird. Denn sie hielt sich im Ausland immer nur sieben bis acht Monate zur Arbeitsausübung auf. Sie kehrte regelmäßig ins Inland zurück und hielt sich über den Winter, möglicherweise gelegentlich durch Urlaubsaufenthalte unterbrochen, im Inland unter Nutzung ihres inländischen Zimmers bzw. ihrer Wohnung auf.

84 Aufgrund des Wohnsitzes in Deutschland ist die Klägerin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Damit werden an sich auch ihre Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit von der inländischen Steuerpflicht zur Einkommensteuer erfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Jedoch weist das DBA Griechenland wie auch das DBA Zypern das Besteuerungsrecht nicht dem Wohnsitzstaat, sondern dem Vertragsstaat zu, in dem die unselbständige Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. Art. XI Abs. 2 Satz 1 DBA Griechenland sowie Art. 15 Abs. 1 DBA Zypern), so dass es insoweit nicht darauf ankommt, ob sie im letzteren Staat auch als ansässig anzusehen ist. Anders kann es nur sein, wenn sich der Steuerpflichtige in dem Staat, in dem die unselbständige Tätigkeit ausgeübt wird, zur Ausübung der Arbeit nicht länger als 183 Tage während des Steuerjahres aufhält (Art. XI Abs. 3 a DBA Griechenland bzw. Art. 15 Abs. 2 a DBA Zypern) und zusätzliche Merkmale gegeben sind (vgl. Art XI Abs. 3 b und c DBA Griechenland bzw. Art. 15 Abs. 2 b und c DBA Zypern). Das Merkmal der nur vorübergehenden Tätigkeitsausübung von nicht mehr als 183 Tagen ist nach den Feststellungen des Finanzamts für die Kalenderjahre 1986 mit 1989 nicht erfüllt. Denn die Klägerin hielt sich in Griechenland 1986 und 1987 (in K.) jeweils 230 Tage (Mitte März bis einschließlich Oktober) und auf Zypern 1988 und 1989 224 Tage bzw. 225 Tage (siehe Einspruchsentscheidung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. die nicht bestrittenen Angaben der Klägerseite in der Klagebegründung vom 16. Juli 1996) auf. Damit können die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Zusammenhang mit der Anstellung beim Kläger in den Jahren 1986 mit 1989 vom deutschen Staat nicht besteuert werden.

85 Für die Kalenderjahre 1990 und 1991 stellt sich die Sachlage anders dar. Denn in diesen Jahren war die Klägerin auf Zypern 153 Tage (1990) bzw. 176 Tage (1991) und in Griechenland (auf Kassandra) 55 Tage (1990) bzw. 60 Tage (1991) in Ausübung unselbständiger Arbeit tätig. Für diese Jahre wird nach beiden Abkommen wegen der nur vorübergehenden Tätigkeitsausübung das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte dem Vertragsstaat zugewiesen, in dem die Klägerin ansässig war, wenn zusätzlich der die Vergütung auszahlende Arbeitgeber nicht in dem anderen Staat ansässig ist und die Arbeitsvergütung auch nicht vom Gewinn einer Betriebsstätte abgezogen werden kann, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat (siehe Art. XI Abs. 3 a DBA Griechenland bzw. Art. 15 Abs. 2 DBA Zypern) Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

86 Als Ansässigkeitsstaat im Sinne der hier betroffenen DBA ist die Bundesrepublik Deutschland anzusehen.

87 Die Klägerin trägt vor, dass sie ihren Wohnsitz auch in Griechenland bzw. auf Zypern hatte Das Gericht folgt zwar diesem Vortrag. Hatte die Klägerin daher sowohl in Deutschland als auch in Griechenland bzw. auf Zypern einen Wohnsitz sowie eine ständige Wohnstätte so wird die Klägerin nach beiden DBA in dem Vertragsstaat als ansässig angesehen, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte (siehe Art, II Abs. 1 Nr. 4 b aa DBA Griechenland und Art. 4 Abs. 2 a DBA Zypern).

88 Nach Auffassung des Gerichts kann der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Klägerin - wie bereits auch beim Kläger (s. 2.2.2.2.2) - letztlich nicht bestimmt werden. Einerseits hat die Klägerin zwar ihre sämtlichen Versicherungen für die Daseinsvorsorge in Deutschland gehalten (siehe Bericht über die Fahndungsprüfung vom 2.7.1993 ABNr. 32/93-S, dort Tz. 2.01) und auch über ein Konto bei der Bank in M. verfügt, über das ein Großteil ihres Geldverkehrs, insbesondere auch im Zusammenhang mit Kapitalanlagen abgewickelt wurde.

89 Auch hatte sie 1990 in A. eine neue Wohnung mit zwei Zimmern angemietet und mit nicht unerheblichen Mitteln ausgestattet. Andererseits hatte sie aber auch starke wirtschaftliche Bindungen zu Zypern und Griechenland, wo sie praktisch ausschließlich ihren Beruf ausübte. Auf Zypern hatte die Klägerin auch ein Bankkonto. Glaubhaft ist zudem auch die Aussage der Kläger, dass sich auf Zypern bzw. in Griechenland auch ihr Freundes- und Bekanntenkreis befunden habe. Anhaltspunkte für Verwandte, Freunde oder Bekannte in Deutschland haben sich für die Klägerin nicht ergeben. Da entsprechend den Ausführungen zum Kläger auch für die Klägerin in den Jahren 1990 und 1991 das Ansässigkeitsmerkmal des gewöhnlichen Aufenthalts auf Grund der quantitativ in etwa gleichwertigen Aufenthaltsdauer zu keinem Ergebnis führt, ergibt sich, dass die Klägerin auf Grund ihrer deutschen Staatsangehörigkeit für die Streitjahre 1990 und 1991 gemäß Art. 4 Abs. 2 c) DBA-Zypern als in Deutschland ansässig gilt.

90 Auch die zusätzlichen Merkmale in Art. 15 Abs. 2 b und c DBA Zypern für die Zuweisung des Besteuerungsrechts an die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat sind hier erfüllt, weil der Kläger nach dem oben unter 2. Dargelegten 1990 und 1991 nicht als auf Zypern ansässig anzusehen war und auch dort nicht über eine Betriebsstätte verfügte.

91 Da die Klägerin nach dem Vorgesagten für die Streitjahre 1990 und 1991 als in Deutschland ansässig anzusehen ist, folgt, dass ihre Einkünfte aus der für den Kläger ausgeübten unselbständigen Tätigkeit in den Jahren 1990 und 1991 in Deutschland besteuert werden können. Für die Kalenderjahre 1986 mit 1989 kommen die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Wegfall, ohne dass die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit aufgrund ihrer Tätigkeit für den Kläger hinzukommen.

92 3.2 Übrige Einkünfte

93 Für die Jahre 1986 bis 1989 errechnen sich unter Berücksichtigung der Abzugsbeträge im Sonderausgabenbereich so niedrige Einkommensbeträge, dass keine Einkommensteuer anfällt.

94 3.3 Hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1990 und 1991 vom 3. Januar 1994 gilt folgendes:

95 Nach dem oben Gesagten kommen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Wegfall; stattdessen sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 38.000 DM (40.000 DM abzüglich 2.000 DM gemäß § 9 a S. 1 Nr. 1 EStG) anzusetzen. Das Gericht geht davon aus, dass die Klägerin in den Kalenderjahren 1990 und 1991 nicht sozialversicherungspflichtig war und auch keine Versorgungsansprüche gegen ihren Arbeitgeber, den Kläger, hatte. Als Folge hieraus ergibt sich im Sonderausgabenbereich keine Änderung.

FG München 12. Senat
Entscheidungsdatum: 04.04.2003
Streitjahre: 1991, 1990, 1989, 1988, 1987, 1986
Aktenzeichen: 12 K 2867/96

Quelle: Juris

Rechtsanwalt Dimitrios Kouros, Düsseldorf

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